浅谈《反不正当竞争法》商业贿赂条款下如实入账义务的可执行化-知识库详情

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2024年12月25日，全国人大常委会发布了《中华人民共和国反不正当竞争法（修订草案征求意见稿）》（下称“2024年修订草案”）。与现行《反不正当竞争法》相比，2024年修订草案对于反商业贿赂条款进行了较大调整。关于对2024年修订草案对反商业贿赂条款修订的整体观察，各位同行可以移步我们此前发布的另一篇文章。

然而，与反商业贿赂条款在其他多方面进行调整形成鲜明对比的是，2024年修订草案第八条仍然未对现行《反不正当竞争法》第七条中对于企业的如实入账义务的法律后果并不明确的问题加以调整。因此，在2024年修订草案第八条继续延续现行《反不正当竞争法》的立法模式，将企业的如实入账明确为法定义务的情况下，该法定义务却仍然没有明确未履行的法律后果。这不仅在条文层面使得如实入账的法律规范因为仅有行为模式而没有法律后果而缺乏完整性，同时也使得对于不如实入账的行为的执法实践处于本应处理但却无法可依的尴尬境地。

针对上述问题，本文试图从历次《反不正当竞争法》对如实入账义务的规定入手，结合境外经验与国内现有的法律规定，试图探讨从近期、中期与远期推进《反不正当竞争法》项下的如实入账义务的可执行化的可行路径，希望能抛砖引玉，与各位同行共同探讨。

过去与现状：如实入账义务尚未有明确的罚则及后果

根据2024年修订草案第八条，经营者对于其支付与接受的折扣、佣金，“应当”如实入账。此条并非是2024年修订草案首创。相反，对于折扣、佣金的如实入账是《反不正当竞争法》自1993年首次颁布以来便长期明列于反商业贿赂条款中的法定义务。此后，尽管《反不正当竞争法》历经2017年、2019年两次修订，随后又提出了2022年及2024年两次修订草案，该法定义务都依然列在其中。

但是，对于未对支付与接受的折扣、佣金如实入账的行为如何惩戒，此前两次的《反不正当竞争法》修订都未明确具体的法律后果。而此次公布的2024年修订草案也仍然没有就违反该法定义务的行为规定任何具体的罚则。

比较法视角下的经验借鉴

（1）美国

美国《反海外腐败法》中有专门的账簿及记录条款[1]（Books and Records Provisions，下称“FCPA会计条款”），要求企业的所有交易记录必须符合标准且可接受的财务记录方法，从而杜绝贿赂和小金库资金被以误导性方式归类并记录于企业的财务账簿的可能性。违反该条款的公司可处以每一个违法行为最高2,500万美元罚金，而有责任的个人就每一个违法行为最高可被判处20年监禁，同时可单处或并处500万美元罚金。

然而，FCPA会计条款由于实质上是属于美国《1934年证券交易法》的一部分，因此其仅适用于“发行人”（Issuer），我们这里可以简单地理解为上市公司。

而美国法下针对非上市公司的更为普适的如实入账义务则可见于2002年的《萨班斯-奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act）下的《公司与刑事欺诈问责法》（Corporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002，下称“CCFAA”）[2]。根据CCFAA：

“任何人若蓄意地修改、销毁、损毁、隐匿、掩盖、伪造或将虚假记录记载于任何记录、文件或实物以妨碍、阻碍或影响对任何事项的调查或依法管理” 即属犯罪，并可处最高20年监禁，单处或并处罚金。

[1] 见15 U.S.C. § 78m(b)(2)(A)。

[2] 见H.R.3763 TITLE VIII SEC.801-807。

（2）加拿大

与美国法根据不同主体适用不同法律的规制方式不同，加拿大的《外国公职人员腐败法》（Corruption of Foreign Public Officials Act）规定：

“任何人为以下目的而实施的行为均构成犯罪：向外国公职人员行贿以在商业活动中获取或保留优势，或为隐瞒该行贿行为而：

(a) 设置或维持未在其根据适用的会计和审计标准要求保存的账簿和记录中显示的账户；

(b) 进行未记录在上述账簿和记录中的交易，或在这些记录中描述不充分的交易；

(d) 在上述账簿和记录中以错误标识记录债务；

(e) 明知使用虚假文件；或

(f) 故意在法律允许的期限之前销毁会计账簿和记录。” [3]

从而未加区分地将如实入账的义务适用于包括私人公司及上市公司在内的全部实体（及相关个人）。

（3）澳大利亚

澳大利亚于2016年通过了《2016年刑法修正案（犯罪收益及其他措施）》（Crimes Legislation Amendment (Proceeds of Crime and Other Measures) Act 2016）将为了促进或掩饰隐瞒不正当付款而故意伪造或篡改会计文件的行为入罪[4]。

对违反该条款者，对企业可处以高额罚金，对个人最高可处10年监禁，单处或并处罚金。

[3] 见S.C. 1998, c. 34, 4。

[4] Crimes Legislation Amendment (Proceeds of Crime and Other Measures) Act 2016，490.1。

（4）英国

英国《反贿赂法》（Bribery Act 2010）并未明确将如实入账列作法定义务。但是《反贿赂法》在有关贿赂的公司责任部分增加了一条可用的抗辩条款，即如果公司可以证明其已实施了充分的程序，以防止其员工及与其相关联的人员从事贿赂行为，则可援引此条抗辩其因未能防止贿赂而本应承担的公司责任。而如果公司并未能实施完备的财务内控体系以确保其对外的付款都被准确地记载于其财务账簿中，则可能无法援引此条抗辩。

我国对于如实入账的法律责任的规制现状

（1）行政法

我国对于企业不如实入账的行政法律责任主要见于《证券法》与《会计法》，其中，《证券法》主要针对的是上市公司的信息披露[5]，且处罚的案例也大多集中于虚增收入或虚增利润，直接针对企业可能构成商业贿赂的不当付款的情况并不常见。

而《会计法》则对于企业对外的不当付款的财务账册记录有更为针对性的规制。具体而言，《会计法》自1999年修订开始引入了对不如实入账行为的行政法律责任。[6]《会计法》于2017年修订时，该条款基本得到完整的保留，未作改动。尽管对未如实入账的行为有所规定，但是2017年版《会计法》的上述条款却仍然存在如下两个问题。

首先，不如实入账的行政违法后果较轻（单位处罚3,000-50,000元；个人处罚2,000-20,000元），导致违法成本较低，对违法行为的吓阻效果不足。我们不妨以2019年的财政部医药企业会计信息质量检查为例。2021年3月25日，财政部发布《会计信息质量检查公告（第四十号）》[7]，公布了对19家会计账簿记录存在违法行为的医药企业的处罚。然而，根据当时适用的《会计法》（2017年修订），尽管已经对多家企业“顶格处罚”，但也仅能依法处罚50,000元的罚款。这样的处罚金额与涉案企业动辄成百上千万的涉案金额相比[8]，明显有罚不当责之虞。

这一问题在2024年对《会计法》的进一步修订中得到了一定程度的解决，新《会计法》大幅提高了对上述不如实入账行为的处罚金额，将单位罚款从此前的3,000-50,000元，提升至200,000-1,000,000元；个人处罚从此前的2,000-20,000元提升至50,000-500,000元，大大增加了不如实入账在《会计法》下的违法成本。

然而，《会计法》在2024年修订中的上述调整仅仅部分地缓解了不如实入账的违法后果过轻的问题，却并未解决另一个更为迫切的问题，即执法授权。

根据《会计法》，不如实入账的违法行为由县级以上人民政府财政部门负责查处。然而，各级人民政府的财政部门除了会计执法以外，还有大量的其他事务需要处理，也并未配备足以应对高强度执法任务的专门执法力量。这便造成了在《会计法》下对于不如实入账的违法行为的执法十分有限，也变相使得市场主体对于如实入账的法定义务的履行情况并未能得到有效的监督。

由此可见，我国目前的行政法律领域对于企业不如实入账的行为，其规制和监管力度十分有限。

[5] 《证券法》第一百九十七条 ……

信息披露义务人报送的报告或者披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，给予警告，并处以一百万元以上一千万元以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以五十万元以上五百万元以下的罚款。发行人的控股股东、实际控制人组织、指使从事上述违法行为，或者隐瞒相关事项导致发生上述情形的，处以一百万元以上一千万元以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处以五十万元以上五百万元以下的罚款。

[6] 《会计法（1999修订）》：第四十二条 反本法规定，有下列行为之一的，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位并处三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分：

……

（三）未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的；

[7] 见https://www.gov.cn/xinwen/2021-04/13/content_5599221.htm

[8] 见https://www.gov.cn/xinwen/2021-04/13/5599221/files/56fa64910c8c453db0aa15b7621b70b4.pdf

（2）刑法

我国《刑法》涉及财务账簿的刑事责任主要体现于两个条款。分别是第161条违规披露、不披露重要信息罪及第162-1条隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪。

然而，第161条主要针对的是证券领域的重大信息披露责任。由于此条主要是对上市公司这种具有完善的财务内控体系的大型企业提出的要求，因此无法普遍适用于包括占我国市场主体数量多数的非上市民营企业在内的所有企业；而第162-1条则仅将隐匿或者故意销毁的行为入罪，并未包括诸如未按照会计准则列支费用等行为囊括在内，因此并不能完全覆盖《反不正当竞争法》反商业贿赂条款下的不如实入账的行为。

同时，基于刑事法律的谦抑性，《刑法》的规制行为的社会危害性要求较作为行政法律的《反不正当竞争法》更高，因此希望通过加强《刑法》的执行来解决《反不正当竞争法》项下的法定义务可执行化的问题，从现行条文来看并不现实。

三种可行的方案设想

针对上述提及的对于如实入账义务的规制现状，同时考虑到我国目前立法及执法的可用资源的现实情况，我们建议可以考虑采取如下几种方案，从近期、中期及远期三个维度逐步推进《反不正当竞争法》反商业贿赂条款中的如实入账义务的可执行化：

（1）近期方案

考虑到《反不正当竞争法》对于如实入账的义务自1993年首次立法以来便已列入，且市场监管部门也已经累积了多年的相关执法经验，因此可以考虑在短期内通过部门规章的方式进一步明确如实入账义务在反商业贿赂执法过程中的作用。其中我们认为最为值得考虑的方案是明确执法机关在反商业贿赂执法过程中，在同案已经建立了足以证明商业贿赂行为存在的证据链的前提下，在对于具体的贿赂金额的认定过程中，可将入账凭证无法证明相关记载费用的真实性的费用推定为贿赂款，但同时应当允许当事人举证推翻上述推定。

在该方案下，企业可能会因为其未如实入账的行为而在可能的反商业贿赂执法中面临更高的执法风险以及承担更多的推定责任。考虑到现阶段企业不如实入账的原因不只是“贿赂”一种可能，直接将不如实入账“视同”贿赂处理可能并不符合我国国情，且如果直接规定未如实入账的“折扣”“佣金”“视同”商业贿赂处理，很可能导致此类案件井喷和引起商业贿赂认定泛化的担扰。因此，该方案中对于“未如实入账推定为贿赂”是建立在全案已经建立有足以证明商业贿赂行为的证据链的前提下的，从而最大限度避免了企业单纯因为不当的记账行为而被直接推定为商业贿赂的“轻罪重责”的过罚不当的情形。同时，该方案还允许企业进一步举证推翻该推定，从而进一步避免了上述不当法律适用的发生。

（2）中期方案

为了进一步促使企业落实如实入账的法定义务，同时为了使《会计法》的相关规定也得以加强执法上的落实，在中期可以考虑通过修改《会计法》，授权财政部门委托市场监管部门就《会计法》第四十条项下的违法行为进行检查与执法。

从法理上看，由于市场监管部门本就拥有监督管理企业年度报告的法定职权，因此其进一步对企业的财务记账状况进行检查可以认为是对企业年度报告监管职能的合理的管辖触达。

从执法力量上看，由于市场监管部门长期处理包括商业贿赂、价格违法在内的多种涉及企业财务账册的执法案件，因此对于财务入账的审查具有一定经验。更为重要的是，市场监管部门相较于财政部门拥有更为完备的针对企业的执法力量，同时也拥有更丰富的针对企业的检查与执法经验，可以使得《会计法》得到更为充分的执行。

从执行上看，财政部门可以通过跨部门的协调机制与市场监管部门协同执法尺度、交流执法经验、沟通案件线索，以此进一步完善执法分工上的配合。

在该方案与近期方案的配合下，企业的财务记账行为即可以在两个维度得到执法监管。从市场竞争监管的角度，对于“折扣”、“佣金”等不如实入账的行为，可以通过推定商业贿赂款的方式进行吓阻；而从企业会计质量监管的角度，也可以通过引入市场监管部门这一有力的监管力量，使《会计法》及我国的会计质量监管体系得到更好的落实与执行。

（3）远期方案

尽管与上市公司的财务造假相比，非上市公司的财务账册中的虚假记录并不会为公众带来直接的损失。但是如果非上市公司的如实入账义务长期得不到落实，不仅会为商业贿赂等违法行为创造条件，同时也会为整体的营商环境改善造成较大的阻碍。

然而，《刑法》自1999年12月25日的《刑法修正案（一）》增加162-1条隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪后，便在至今超过25年未对该条进行过修订。而经过二十余年的发展，我国的市场经济状况与1999年相比已经发生了巨大的变化：民营企业成为市场主体中的多数、信用社会下经济运行愈发依赖准确的信息披露、政府监管部门对于经济活动监管的需求日趋细致以及我国为了进一步融入包括CPTPP在内的高标准国际经济合作组织而需进行涵盖经济、社会、法律及政府管制体系等方面的改革……凡此种种，都意味着包括非上市民营企业在内的市场主体不如实入账的行为，如果不能从宏观上进一步加以有效遏止和规制，将在现阶段对我国社会主义市场经济秩序产生远大于1999年的恶劣影响，而且这种负面影响在今后还将持续扩大。

因此，从长期角度出发，我们认为应当考虑通过修法或立法、司法解释扩充《刑法》第162-1条隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪的适用范围，以将其进一步适用于不如实入账行为（包括应入账而不入账或将虚假交易记录于财务账册之中等）[9]。这将有助于《反不正当竞争法》、《会计法》等行政法规与刑事法律的衔接，使得企业的如实入账义务得到全链条的监管，同时也能进一步与国际上主流国家的监管力度保持一致，进一步完善我国企业的财务账册管理体系。

[9] 需要注意的是，在将不如实入账的行为入刑时，应当充分考虑刑事法律的谦抑性，严格限缩相关罪名的适用范围。这其中包括仅应将故意不如实入账的行为入刑，同时入刑的不入账行为也应具有严重的情节，以区别于行政法律上对于不如实入账行为的认定标准。而就何种行为应当认定为具有”严重的情节“，考虑到非上市民营企业不如实入账的行为在公法语境下的危害主要体现在对于社会主义市场经济秩序，特别是市场监督管理机关对于市场主体的年度报告的管理秩序的损害。因此可以考虑以在案查实的不如实入账金额对该公司年度报告中的财务状况的影响程度（如虚增成本占总报告成本、虚增收入占总报告营业收入等）以及一段时间内多次被查实存在不如实入账行为等情节作为入刑的标准。

该方案将在把目前市场上常见的，对于社会主义市场经济及正常竞争秩序伤害足够严重的行为纳入刑事法律管辖的同时，保持刑事法律的谦抑性，并不将全部的不如实入账行为都纳入《刑法》的规制范围，而是仅针对故意且情节严重的不如实入账行为纳入《刑法》适用范围。由此，既可以通过扩张《刑法》的使用范围来完善我国法律对于企业如实入账的义务的监管链条，同时也避免了《刑法》管辖权的过度泛化，导致罚过其责。

注：文中观点供交流讨论和参考，不代表律师和律师事务所出具的法律意见。

本文作者与团队简介

本文由甘震乾律师执笔，合伙人张士海律师指导与修改。

邦信阳合规与政府监管业务团队由前政府市场监督管理部门执法官员、前公司法律与合规顾问、具有留学背景人员等律师构成。主要从事合规业务，包括广告合规、促销合规、反不正当竞争（含反商业贿赂、商业混淆、虚假宣传、商业诋毁、商业秘密保护、不正当有奖销售等）、反垄断、电子商务、数据安全与隐私保护、消费者权益保护、政府关系、商标保护、白领犯罪等。

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来源：Market Regulation Compliance/本文由甘震乾律师执笔，合伙人张士海律师指导与修改

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